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数字服务税对企业的影响及我国的应对

2021-03-12 | 来源:《税务研究》2021年第3期 | 作者:宋丽颖 魏佳雯
时间:2021-03-12   来源:《税务研究》2021年第3期
作者:宋丽颖 魏佳雯
  的新引擎。2019年,我国数字经济增加值规模达到35.8万亿元,占GDP比重达到36.2%,较2018年提升1.4个百分点,对GDP贡献率高达67.7%。联合国贸易和发展会议发布的《2019年数字经济报告》显示,全球数字经济总市值已占世界GDP的4.5%~15.5%。与数字经济的迅猛发展相比,国际税收规则的更新就显得缓慢很多?绻制笠悼梢岳盟笆胀莸卦诘退奥使疑枇⒆懿、在市场辖区不建立实体常设机构,仅通过互联网开展业务活动。因此,尽管数字企业通过持续参与市场辖区的经济活动攫取了巨额利润,却无须向市场辖区国家缴纳相应的税收。
  受在价值创造地征税思潮的影响,近十年来以经济合作与发展组织(OECD)为主导的国际组织正积极推进国际税收规则改革的进程,但全球性的共识至今尚未达成。因此,一些国家选择绕开国际共识,以征收数字服务税的形式来应对数字经济对传统税制的挑战。那么,征收数字服务税会如何改变数字企业的决策,又会对企业的竞争力产生何种影响?回答上述问题对于我国“走出去”数字企业应对单边税制,建设我国数字税收治理体系具有重要意义。
  一、全球数字服务税进展与规则探析
  数字服务税是欧盟委员会于2018年提出的针对跨国数字企业尤其是平台类企业实施的短期征税办法。以在价值创造的地方征税为出发点,欧盟委员会对辖区内跨国数字企业的纳税情况进行了调查,发现欧盟辖区内数字企业的实际平均税率为9.5%,而传统企业的实际平均税率为20.9%;跨国数字企业的实际平均税率仅为10.1%,而跨国传统企业的实际平均税率为23.2%。数字企业以远低于传统企业的实际税率不公平地享受了税收优惠。欧盟委员会进而指出这一现象背后的原因:高度数字化的企业通过互联网在全球范围内从事经济活动,向消费者提供数字产品和服务获得巨额利润,然而巨额的利润却没有公平地在各市场辖区国家被征税,造成跨国数字企业与市场辖区内其他企业税负的不平等。加上国际税收规则的改革已远远滞后于数字经济的发展,欧盟委员会因此主张成员国在短期内采取征收数字服务税的手段来应对数字经济带来的税收挑战,以弥合数字企业与传统企业的税负差距。
  尽管欧盟委员会的提案没有得到通过,但部分成员国受其启发相继推出了各自的数字服务税,其中以法国行动最快最先开始征收。截至目前,全球已有十余个国家已经实施或计划实施税字服务税,大多数国家拟在最近两年实施。从已实施或拟实施数字服务税国家的税制设计看,数字服务税主要适用于以用户参与创造价值为特征的部分数字经济活动,如在线广告服务、在线中介服务(社交网络、交友网站等)、在线市。ǘ喾较燮教ǖ龋、数据传输服务等。数字企业的商业模式和前期负债运营的成长路线决定了数字服务税使用收入而不是利润作为税基,一般以企业在全球范围内的年度总收入和在本国提供数字服务取得的收入为征税门槛。在计算应纳税收入额时,大多国家采用用户数量或数字合同数量占全球用户数量或数字合同数量的比例乘以总收入的方式,税率在2%~7%不等。单从税率看,数字服务税对财政的贡献不会很大,如按照英国数字服务税2%税率的设计,估计实施后新的数字服务税收入占该国财政收入的比例不会超过1%。
  综观已经开征或预计开征数字服务税的国家,数字服务税在设计方面呈现了过度简化甚至堪称粗暴的特点,因而从提议到实施以来便受到了学术界与实务界的广泛批评。学术界与实务界对数字服务税的指责主要集中于征税门槛的设置。单从欧盟委员会提出的全球营业收入超过7.5亿欧元门槛看,就将大多数缴纳数字服务税的企业锁定为规模大、势力强的美国企业,但这些企业可以利用自身垄断优势轻易将税负转嫁出去。如果从经济效率考虑,数字服务税带来的财政收入,要小于消费者和生产者剩余损失的总和。
  由于数字服务税不适用于税收协定,居住国没有义务为企业在别国缴纳的数字服务税提供税收抵免,这就产生了最令学术界担忧的双重征税问题。一旦居住国不对企业缴纳的数字服务税进行抵免,则企业收入大概率会在居住国与来源国被重复征收,来源国如美国就明确表示,数字企业在别国缴纳的数字服务税税款不能用于抵扣本国的公司所得税。一些国家如法国对数字服务税可作为营业费用进行扣除的规定并不能有效缓解这一问题,因为大多跨国数字企业在来源国基本不缴纳企业所得税。也就是说,数字服务税埋下的双重征税隐患将迫使涉税企业采取各种方式消化和转嫁新增的税负。
  二、数字服务税对企业的影响分析
  当前,世界数字经济的发展主要依靠美国和中国推动,又以美国占主导地位。2019年,美国和中国占据了全球70个大型数字平台市值的90%,美国的微软、苹果、亚马逊、谷歌和脸书,以及我国的腾讯和阿里巴巴,占据了总市场价值的三分之二。数字企业“赢者通吃”的特点,使诸多有在价值创造地征税诉求但限于现有国际税收规则无法如愿的国家采取征收数字服务税的方式捍卫本国的合法权益。从现已实施数字服务税国家的实践看,数字服务税的征税对象主要为大型跨国数字企业。这些企业大多在数字市场占据优势地位,一般来说能通过上调服务价格将税负转嫁给价值链上的其他企业,从而对它们产生影响。事实上,法国在数字服务税实施的第一年,共取得了3.5亿欧元的收入,这与之前法国财政部估计的5亿欧元税收相比减少了30%。缩水的税收收入说明征收数字服务税后跨国数字企业在法国数字市场的销售额减少了,同时也从侧面反映了提供和消费数字服务的企业的行为在征收数字服务税后发生了改变。因此,本文将基于税收对企业影响文献的回顾,从企业盈利、交易成本、竞争力以及企业决策维度考察数字服务税对包括提供数字服务的数字企业和消费数字服务的企业造成的影响。
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  面对新的税种,提供数字服务的数字企业会将新增的税负以各种方式转嫁给消费者和其他企业,占据市场优势的企业尤甚。大量经验研究表明,企业会在很大程度上通过提高商品和服务的价格将增值税和消费税转嫁给消费者,甚至还可能存在过度转移效应:价格的上涨幅度大于增税幅度,且市场的竞争程度越低,价格上涨幅度越高。现实情况表明,市场势力强、“赢者通吃”的数字企业普遍采取上调服务价格的方式将税负转嫁出去。比如作为对法国征收数字服务税的反击,亚马逊将为法国在线卖家提供服务所收取的佣金标准提高3%。谷歌也提高了英国、土耳其和奥地利地区广告服务的收费。但这种转嫁不是百分之百的。从法国征收税字服务税的实践看,大约5%的税负由原始的征收对象——大型数字企业实际承担,而那些没能转嫁出去的税负,则可能增加数字企业的机会成本降低投资回报率,以影响企业的盈利水平。有研究表明,对收入征税与对净利润征税相比,对企业现金流的影响更大,且在不确定的税收环境下,企业会持有更多现金以满足潜在的纳税需求。数字服务税以毛收入为税基的设计和能否按期征收、征收时长不确定的单边性加大了企业对现金的需求,对现金需求的增加又会影响企业的投融资决策,进而减少企业的投资收益。再加上同一笔收入可能会在来源国和居住国被重复征收,往往会影响企业的税后利润。
  从企业内部看,拥有跨国业务的数字企业极有可能采取下调员工工资的方式来消化增加的税收成本。Fuest等(2018)通过对德国企业所得税与员工工资的系列研究发现,新增企业所得税通常伴随着企业员工工资的下降,员工工资下降的比例大概为企业新增所得税的50%,其中女性员工、从事简单劳动和入职较晚的员工工资往往下降得更多,且这样的下降将在征税后的1~4年表现出来。Felix(2007)使用美国企业相关数据,发现员工工资因公司所得税税率升高而下降的幅度相当于税收收入的4倍甚至更多。以上研究结果令人不得不担忧数字企业员工的福利状况。
  数字服务税还会对年度收入在征税门槛左右的企业形成不同的影响。尽管数字服务税的征税门槛将中小型数字企业划到了征税范围外,扶持了这些企业的发展,但还没有有力的证据证明征收门槛的合理性。也就是说,这些门槛的设置是任意的。在这样的情况下,征收门槛的存在使年收入在征税门槛左右的数字企业面临不同的待遇。年收入略高于门槛值的企业须全额纳税,而略低于门槛值的企业则无须纳税,这样的结果使总收入略高的企业往往采取一系列方式躲避缴纳税款。与征收数字服务税前相比,增加的税收筹划和时间成本又会影响企业的税后利润。总之,数字服务税会改变征收范围内数字企业的支出、投资等决策,对企业的盈利水平造成影响。
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  既然跨国数字企业实际只承担了数字服务税的极小部分,那么谁是主要的承担者呢?有研究估计,法国2019年征收数字服务税后,增加的税负中约55%由消费者承担,40%则由使用数字平台服务的企业承担。①事实上,由于数字企业自身具备的网络效应,其规模越大,用户数量越多,回报率也就越高。处于领导地位的平台企业通过上调服务价格可将新增税负的大部分转嫁至数字经济活动的价值链,而不必担心客户的大量流失,使依赖和受益于数字服务的相关企业都受到影响。
  对于使用线上平台服务的企业而言,数字服务税对其最主要的影响表现为交易成本的增加和利润的减少。以法国为例,征收数字服务税后,主要数字平台企业服务价格上涨的同时,使用在线平台服务企业的利润也同步减少了,说明这些企业承担了更高的交易成本。在所有不得不承受成本上涨压力的企业中,有两种企业受影响最为明显。一种是无力支付线下实体巨额广告费、一直以来都在线上进行宣传经营的中小企业,数字服务税的征收将间接导致它们支付的线上广告费用水涨船高。兼之它们在商业谈判中并不具备议价优势,在平台数字企业提高佣金和广告费用时只有两种选择:继续经营并支付更高的服务费或者放弃服务。对那些本就处境艰难、利润微薄的中小企业而言,平台费用上涨极可能迫使它们退出数字平台,转向其他的服务形式。另一种是初创型数字企业,它们是维持市场活力、避免垄断的支撑力量。由于正处于成长阶段,还没有足够的研发资金支持它们完全摆脱技术依赖,它们的发展更多是跟随着行业领导企业制定的标准,面对领导企业的涨价策略它们同样选择不多。中小企业和初创型企业的发展本就需要政策扶持,数字服务税通过增加企业交易成本让本就处于弱势的企业承担了实际税负,影响了这些企业的竞争力和发展。
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  除了数字领域的大型跨国数字企业和价值链上的相关企业,还有一类企业会受到数字服务税的影响:正在经历或打算进行数字化转型的企业。在数字技术日新月异、传统经济与数字经济不断融合的今天,想要将二者完全分开已经变成一个越来越难甚至不可能的任务。传统企业通过数字化转型,将优势业务转移一部分至互联网,以为客户提供更便捷多元的服务,这对于扩大企业知名度、提升企业在国内甚至国际竞争中的影响力具有重要意义。数字服务税的本意是矫正不公平的税收,使数字企业与传统企业处于同样的市场竞争环境,但现实却是波及了一批拥抱数字技术的传统企业,使它们承担的交易成本比之前更高。站在它们的角度,数字服务税的征收可能增加它们转型的成本,使转型后的收益比转型前更低,从而扭曲这些企业的决策,改变它们的数字化转型进程。从竞争力层面看,数字服务税对该类企业同样存在负面影响。
  三、数字浪潮和单边数字税制冲击下我国的应对措施
  通过前文分析,我们可以作出以下总结并获得应对数字浪潮和建设我国数字税制的若干启示,即数字服务税会改变数字市场的规模以及卖家、买家的行为和决策,对跨国数字企业、使用服务的企业以及拥抱数字技术的转型企业产生不同程度的影响。与相对较小的税收贡献相比,征收单边数字服务税更可能增加各类使用数字平台服务的企业的负担,对征收国的数字化进程和竞争力造成冲击。因此,各国都应充分研究本国数字经济发展现状、评估数字服务税对提供数字服务的数字企业和消费数字服务的企业的影响,权衡利弊后再决定是否征收。
  就我国而言,我国既是全球数字经济生产大国,也是全球数字经济消费大国,数字经济在我国发展潜力巨大。近三年来,我国数字经济总量年增长均超过20%,在当前全球数字经济分布格局中位居第二,持续的增长为我国对数字经济征税提供了可靠稳定的税源。但同时,我们也应意识到,我国现有税收体系滞后于数字经济的发展,数字税制还处在起步阶段,数字税收治理方式单一问题仍未得到完全解决。针对性法律法规的缺位,涌现的各种新业态、新经济侵蚀企业所得税税基等问题,不仅给企业逃避税提供了空间,也限制了政府进一步发挥监管企业、调控市场的作用。
  此外,新冠肺炎疫情的流行也推动了数字经济在全球范围内的进一步发展,类似数字服务税的单边数字税制进展更是如火如荼。我们必须积极应对单边数字税制对我国跨国数字企业和国际税收秩序的冲击,紧跟时代步伐,抓紧研究扭曲性小的、符合我国数字经济发展的数字税制,与此同时,还要进行税收征管方式的转型,在积极促进数字经济健康发展的基础上,确保税收与数字经济的同步增长。
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  前文已述,尽管数字服务税在合理性和有效性方面存在诸多问题,但不可否认的是,在国际社会对于具体规则达成广泛一致共识之前,数字服务税作为各国采用的临时措施,必将在相当长时期内存在并发挥作用。在数字经济发展风谲云诡,国际税收规则亟待修改的今天,数字竞争力较弱的部分国家绕开国际共识选择类似数字服务税的单边数字税制,不仅增加了跨国数字企业的税收遵从和交易成本,也冲击了全球数字化的进程和国际税收秩序。值得庆幸的是,以OECD为代表的国际组织没有停下推进改革的脚步,于近期面向全球召开了新一轮的咨询会议并改进现有提案。作为全球第二大数字经济体,我们一方面要密切关注国际数字税改动态,积极参与提案的修改,促进国际共识早日达成,捍卫市场辖区合法的征税权;另一方面还要未雨绸缪,积极应对单边数字税制对我国跨国数字企业和国际税收秩序的冲击。要借助双边、多边税收协定的效力,加强与采取单边数字税制国家的合作,在协商谈判中努力为我国跨国数字企业争取一定的税收权益,从而降低企业的遵从成本,为跨国数字企业提供更加宽松的国际营商环境。同时,应督促企业将税收管理上升至企业战略层面,提高企业管理全球税务风险的能力和水平。
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  数字服务税本身是数字竞争力较弱的国家为了修补数字经济发展造成的税收漏洞,倒逼国际税改的无奈之举。国际税改从达成共识到在各国间落地施行涉及的利益面甚广,往往需要相当长的时间,比如欧盟提议的金融交易税谈判至今仍在议程中。事实上,从2013年开始,OECD关于如何对数字经济征税的讨论就已开始,但直到现在仍然没有给出最终的解决方案。数字经济迅猛的发展速度,与传统经济业态日益深厚的融合造成的巨大税收漏洞不允许“深受其害”的国家继续坐等一个缥缈的全球性解决方案,可以说,数字服务税无论是从设计上还是从具体实施上看都不是一个完美的方案,但却是现阶段数字竞争力弱国的次优策略。
  而我国由于政策原因,一些跨国数字企业尤其是平台企业并没有进入国内市场,它们利用国际税收规则漏洞在我国进行利润转移的问题并不严重。且从现已开征数字服务税国家的实践看,数字服务税表现出了较强的扭曲性,明显影响了数字企业的发展。结合我国减税降费和“放管服”改革背景,短期内我国并不具备征收数字服务税的条件,但考虑到新冠肺炎疫情对数字经济发展的促进和数字经济本身迅猛发展所带来的数字红利和税收挑战,我们必须加快研究制定符合我国国情的数字税制,促进数字经济和税收的均衡发展。
  近年来,我国不断完善税制,但主要集中于跨境电子商务的货物税收方面,对国内数字企业的监管与传统企业相同,主要征收增值税、所得税等税种。未来,随着平台类企业的发展壮大,电子商务、社交平台等在线数字业务同样需要专门的税收制度来规范。对数字经济进行税收治理,首先要解决的就是公平问题。因此,税制的设计要围绕这一目标,使数字企业与传统企业税负趋同的同时,尽可能减少对市场的扭曲。与数字服务税这种容易转嫁、扭曲性强的税种相比,考虑征收数据税可能更有可为。数据是数字经济活动的原材料,无论是作为生产资料、商品抑或是交换媒介都发挥着核心作用,对数据交易取得的收入征收企业所得税更满足税基中性的要求。且随着数字经济的发展,与数据相关的业务规模也将不断扩大,来自数据产业的税收有望成为新的重要税源。因此,数据税应该成为未来我国数字税制发展的方向。目前,学术界对数据收入征税的讨论还处在起步阶段,相关理论、政策设计、管理实务都需要完善,未来可以初步考虑扩大《企业所得税法》中对收入的解释,先将企业从事数据交易活动取得的收入纳入征税范围。在理论、制度、管理层面的研究成果趋于完善之时,适当推出适应我国数字经济发展的数据税,以实现数字税收与数字经济的同步增长,保障与人民共享数字经济的成果。
 。ㄈ┘涌焖笆罩卫淼氖只,有效降低税务部门的征管成本
  税收治理数字化的意义在于通过数据收集的标准化,从而有效降低管理者的征管成本和纳税人的遵从成本。数字经济不是经济的一个独立部门,它是信息和商业活动都数字化的全新的社会政治和经济形态。对数字经济实现有效监管,需要税务部门加快税收征管方式的转型以解决数字经济下税收治理方式单一导致的管理成本剧增问题。事实上,英国、法国等国家实施数字服务税也有管理成本方面的考虑,毕竟作为“短期”征税方案,数字服务税足够简化的设计能较大地减少征管成本。因此,税务部门应进一步加强数字技术在税收领域的应用。具体地,一是要利用大数据技术实现由人工稽查到精准化稽查的转变,提高对纳税人申报数据真实性的判断和偷逃税行为的检出率;二是要借助区块链技术实时共享、不可篡改、可追溯的特点从电子发票和行业风险管理等重点税收业务切入,为税收信息真实化、随时随地进行税务稽查取证提供技术支持;三是要加强云计算技术在税收信息化建设中的应用,利用云计算强大的数据处理和计算能力形成安全可靠的虚拟资源池,用于海量税收数据的存储和分析,从而助力建成跨区域、跨部门、高效协同的税收治理网络;四是要扩展纳税人全息画像、动态信用评分、税务咨询智能问答、纳税人关系云图等人工智能技术在税收征管中的应用和纵深发展,全方位实现对经济活动和纳税人信息的掌控,使税收信用测度更加精准化。如此,进一步加快税收治理的数字化转型,提高我国税收征管的质量和工作效率。
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